[作者] 孙　维　 天津金宜舰律师事务所

[正文]

　　税收与破产是国家公平社会分配和优化社会资源配置的两大基本性法律制度。现行的各种税收法律、法规、条例、实施细则和征收管理制度，贯穿于人民法院审理破产案件始终，涉及税收债权的确认、破产期间经营的纳税、清收债权清偿债务过程中实物资产过户的税费、破产财产处置过程中的税费、重整和解程序因减免债务所涉及的税费等诸多方面，本文拟就破产管理人实体操作过程中遇到的两个热点问题进行探讨。

　　一、关于税收优先权问题

　　《企业破产法》第113条将破产人所欠税款列入第二清偿顺序，优先于普通债权受偿。税务机关主张的所欠税款往往包括三个方面的内容：一是债务人欠缴的税款本金；二是迟延缴纳税款本金而发生的滞纳金；三是债务人因偷、漏、逃、骗税等违法行为被税务机关依法作出的罚款。对上述三个税收债权的主张如何进行债权审查和确认，破产界一直存在争议，具体处理的方法也各不相同，有的全部列入税收债权；有的只将本金列入税收债权，滞纳金和罚款不列入破产债权；有的将本金列入税收债权，滞纳金和罚款列入普通债权，等等。笔者认为，按照现行法律规定，规范的做法应当是：首先，人民法院受理破产案件之前发生的税款本金是债务人经营行为形成的，为保护国家利益，应享受优先权，列入第二清偿顺序受偿；第二，人民法院受理破产案件之前发生的滞纳金应当按照《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释（2012）9号所述：破产企业在破产案件受理之前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通债权；第三，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金和债务人涉税违法行为的罚款，应当按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条的规定，不属于破产债权。

　　在一些破产案件中，有些地方的税务机关向破产管理人提出按照《税收征收管理法》第45条的规定：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。在企业破产清算之时，破产人欠税之后设定的抵押权，在破产财产分配时，税收应当先于抵押权受偿。这种债权主张在业界引起较大争议，有的同行戏称这是继《企业破产法》第132条之后，破产界诞生的“第二大超级优先权”。笔者认为，上述债权主张不能成立：一是法条不适用，《税收征收管理法》属于税收征收领域之特别法，《企业破产法》属于企业破产范畴之特别法，两部法律属于同一法律位阶。在破产程序中，《企业破产法》有规定，应当优先使用。其他法律、法规与《企业破产法〉规定不一致之处，应当以《企业破产法》为准；二是有悖于破产法律规定，《企业破产法》第113条已明确将税收债权列入第二清偿顺序优先受偿，《企业破产法》第109条规定，对破产人的特别财产享有担保权的权利人，对该特有财产享有优先受偿的权利；三是危害担保制度，担保制度是维系市场经济体系正常运转的基本物权制度，现代经济交往中，对于维护交易安全，降低交易风险，保障债权的实现，发挥着其他制度不可替代的作用。任何所谓超级优先权的滥用都会导致这个制度的崩溃，对市场的损害作用不容小觑。《企业破产法》不规定税收债权优先于别除权受偿的权利，是对其他立法所设优先权在破产程序中的特别调整，体现了规范企业破产程序、公平清理债权债务，保护债权人和债务人合法权益，维护社会主义市场经济秩序的立法宗旨。其实，前面所述“第一大超级优先权”，《企业破产法》第132条在立法过程中就存在很大争论，只不过权衡之后，考虑到职工劳动债权在我国社会保障体系尚不完备的情况下必须特别保护，且这部分历史欠账已是一个定量，优先于有担保的债权受偿可能带来的风险基本上是可预期的，可控制的，该法条应理解为一项过渡措施，解决完这部分职工债权后即不再实施。

　　二、破产财产变价环节的纳税问题

　　根据破产法律规定，破产财产的变价一般通过向社会公开拍卖来完成。买受人支付拍卖成交价款的同时，破产管理人要向买受人交付财产，办理相关权属转移手续，如土地、房产等。而产权转移手续的办理又是以完税为前置程序的，由此涉及到买卖双方均需向当地税务机关申报纳税的问题。破产管理人申报纳税的种类按照破产财产的构成分别计征：土地需计征土地增值税、营业税、城建税、教育费附加和印花税等；房屋建筑物需计征营业税、城建税、教育费附加和印花税；存货需计征消费税、增值税、营业税、城建税、教育费附加和印花税；商标、专利等需计征营业税、城建税、教育费附加和印花税等。买受方申报纳税需计征契税和印花税。上述纳税种类中，土地增值税、营业税、城建税、教育费附加、印花税等由地方税务机关负责征收；消费税、增值税等由国家税务机关负责征收；契税由当地财政机关或地税机关负责征收。《企业破产法》及相关法律、法规对破产财产处置过程是否应缴纳税费没有明确规定。上述税费一旦发生，破产管理人只能将变价所得扣除税费后的余额作为可分配财产进行分配，这对债权人的利益构成了重大的影响。

　　笔者认为，破产财产的出售并非企业在正常情况下自主自愿地转让企业财产并获取收益的行为，而是按照破产法律规定进行的变价行为，目的是依法进行分配，使债权人（包括职工劳动债权）公平受偿，二者有着本质的区别。此时国家又征一道税，无异于从有限的破产财产中分一杯羹，使得债权人可受偿的财产减少，是对债权人利益的损害。特别是对有担保的特定财产，实质上是一种变相存在的超级优先权。企业一但进入破产清算程序，实际上是宣告了法人“死亡”，破产管理人只是一个清算组织，税务机关仍按企业正常营业对待计征税费，有悖于企业破产制度，这个问题应引起各方面的重视。

　　对于企业破产及财产处置过程中有关税收政策的问题，财政部、国家税务总局曾下发财税【2003】88号文《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》，明确规定免征大连证券在破产过程中销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城建税、教育费附加、土地增值税及免征产权转移书据的印花税等。但这只是个案，不能被普遍采用。一些省、市为了推进企业改革，维护稳定发展，也以地方政府规范性文件的方式，明确规定企业破产算程序中免征土地增值税等，如山东、青海、安徽等地，均有相关规定。我们期待有普遍约束力的部门规章或规范性文件出台，使我国的企业破产制度日臻完善。