2006年A市经济技术开发区通过招商引资，与H房地产公司达成协议：H房地产公司按照80万元/亩的价格缴纳土地出让金，取得四通一平的土地；在首期项目达到标准后，A市经济技术开发区按8万/亩的土地价格给予H公司优惠，将差价按基础设施建设配套经费返还给公司。按照该协议，H公司于2007年5月收到返还款2亿元并将其计入“资本公积”科目，但未将其作为当期应税所得。

 

　　该市所在省开展国有土地出让情况的专项检查和清理工作时，认定该出让金返还行为属严重违法违规。2007年10月，A市政府责令有关部门对违规返还给H公司的土地出让金进行追缴，上交财政。H公司要求地方政府请求以科技项目配套资金的方式兑现项目的相关承诺，A市政府承诺解决配套资金1.8亿元。H公司表示，该配套资金到帐后，立即将收到的土地出让金返还款上交。

 

　　在上述承诺尚未落实的情况下，A市经济技术开发区国税局于2010年对H公司2007年企业所得税申报和缴纳情况进行检查。依据财税[1995]81号文，国税局认定H公司收取的开发区土地出让金返还款应计入当期损益申报缴纳企业所得税，并于2010年5月5日下达税务处理决定书和税务处罚决定书，决定将该返还款全额作为应纳税所得额，计征企业所得税6千万余元，并加收滞纳金、罚款。2010年10月，国税局向H公司开户银行下达了《冻结存款通知书》。随后，H公司向人民法院提起诉讼，请求撤销上述处理与处罚决定。

 

　　【争议焦点】

 

　　本案的争议焦点为H公司行为是否构成偷税。税务机关认为，根据《财政部、国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税[1995]81号），“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额”。企业从政府、政府部门取得的各种补贴、财政支持、资金等，均应当计入应纳税所得额总额，缴纳企业所得税。本案中H公司在收到上述款项后，将其在“资本公积”科目下进行核算，没有及时确认收入。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第六十三条，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”H企业行为属于“少列收入”，构成偷税行为，应当调增企业应税收入、补缴企业所得税并处以罚款。

 

　　H公司认为，取得的出让金返还已经在当期被相关政府部门追缴，公司从中并未取得经济利益，税务机关对该部分款项按照33%的企业所得税征缴，不符合实质课税原则。该市政府部门虽然通过会议纪要的方式承诺以科技项目资金形式解决配套资金1.8亿元，但并没有实际履行，这给企业的现金流量带来严重的负面影响，缴纳该笔税款确有困难，而且基于对政府行为的信赖，也不应当缴纳该笔税款。

 

　　【法律分析】

 

　　对该笔收入是否应征税及H公司是否属于偷税行为，应当从两方面来分析：

 

　　一、违规财政返还收入的征税问题

 

　　《国有土地使用权出让收支管理办法》(国办发〔2006〕100号)第十条规定，任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。因此，土地出让金的返还是违法的。

 

　　本案中，财政返还已被认定为违法行为，H公司收到的返还款也被全部追缴，国家税务机关不应再对该笔“收入”征税。因为，如果在对违规行为已经确认无效的情况下，仍坚持将取得的款项确认为“收入”并计征所得税其实质是，以具有公信力的行政行为确认了财政返还的合法性，容易让纳税人产生误解，破坏财政秩序。

 

　　二、收入的确认与会计处理

 

　　收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、让渡资产使用权收入、利息收入、租金收入、股利收入等。在本案中，A市政府已于2007年当年的10月21日认定该返还属违法违规， H房地产公司有返还该款项的义务，未导致该企业所有者权益的增加，不具有收入的性质。

 

　　但应特别注意的是，违规行为在确定违规之前，应当推定为合法行为并进行相关的会计和税务处理。本案中假设H公司于2007年取得财政款项后，该款项实际上已由企业使用，应当按照“补贴收入”进行记账并缴纳企业所得税。

 

　　综上，企业虽然在会计处理上，错误将其列在“资本公积”项下，但该企业并未实际使用该笔财政补贴，并在当期已被相关行政机关追缴，故不存在少缴税款而造成国家税款的流失，不是偷税行为。

 

　　【税务律师建议】

 

　　企业在与地方政府进行税收谈判、财政支持项目申请的过程中，往往涉及到财政返还、税收减免、财政扶持款等的税务处理问题。尤其是在招商引资、实行项目规划的过程中，政府经常与企业达成各种协议，通过财政或税收方面的优惠，吸引投资者和优质的企业在当地投资。2011年《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对财政补贴有关的收入的所得税处理进行了进一步的明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。凡是符合这三个条件的，其收入按照“其他应付款”进行记账，但其他财政性资金仍按照“补贴收入”进行处理，应作为当期损益计入营业外收入科目并缴纳企业所得税。

 

　　除会计处理上的审慎外，企业在与政府进行财政支持或税收优惠的协商过程中，还应注意相关返还、拨付等形式是否合法，同时尽量取得正式的政府批文，签订正式的政府合同，以避免税务风险的发生。 

 

　　

　　（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士、注册会计师、注册税务师。交流邮箱：liutianyong@hwuason.com）