北京Ｂ公司是一家中外合资的房地产开发企业，1994年至1997年间，泰国A公司代理销售B公司开发的房地产项目，A公司实际向B公司回款318404367.24元，B公司应收售楼款536940376.93元。同时B公司应支付A公司销售佣金316346632.09元。

 

　　2002年底，B公司以A公司破产、售楼款不能收回为由，向税务机关申报列支坏账损失210058354.21元。至2006年10月12日，税务局相关人员与B公司约谈时指出：根据国税总局与泰国国家税务局情报交换，确认B公司与A公司无任何经济往来，因此对B公司申报的坏账损失不予批准，B公司应补缴预征所得税900万元；同时要求B公司在2006年底前完成该房地产项目的建设期汇算。

 

　　B公司于2006年10月20日补缴了900万元预征所得税款，并聘请会计师事务所依据税务机关的要求进行建设期汇算调整。由于调整账目内容庞杂，该调整工作未能在2006年底前完成。2007年1月1日，北京市国税局稽查局对B公司发起调查，调取了B公司全部账簿资料，B大厦建设期汇算的调整工作因无法继续而中止。在税务机关对B公司1993年1月10日至2005年12月31日的纳税情况进行了检查后认为，B公司在会计账簿上虚假列支坏账损失210058354.21元及销售佣金316346632.09元，成本费用因此增加526404986.3元，该行为属于偷逃外商投资企业和外国企业所得税，税款总额为人民币146708159.3元，并下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，同时北京市检察院亦采纳了税务机关的认定，对B公司以偷税罪提起公诉。

 

　　二、争议焦点

 

　　本案争议的焦点在于B公司是否构成偷税。税务机关认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。B公司在账簿上虚假列支坏账损失及销售佣金导致费用增加，进行虚假的纳税申报，企图少缴应纳税款，构成偷税。

 

　　B公司则认为：依据当时有效的所得税法律规定其已经预征了企业所得税，且自1994年销售该房地产项目时起至2002年的8年间，在B公司尚未向税务机关报送建设期汇算报告前，税务机关从未对B公司的纳税行为表示异议，说明B公司履行纳税义务的行为被税务机关所认可。偷税是以达到不缴或少缴税款结果来认定的，B公司认为其申报坏账损失的行为因没有达到此结果所以不应被认定为偷税。

 

　　三、法律分析

 

　　第一，外资房地产开发经营项目的所得税预征问题

 

　　鉴于房地产开发期限较长，且在成本没有确定时即产生销售收入的行业特殊性，《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》(国税发[1995]153号)第三条第一款规定：从事房地产开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的，当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。这表明外资房地产企业应先按照一定利润率预征所得税，待项目清算时确定最终计算应纳所得税税额，退补税款。

 

　　本例中，B公司一直按照前述法律规定履行企业所得税预缴纳税义务，截止2005年12月31日，B公司经营收入共计19.87亿元，预缴所得税65828517.65元，按照预征利润率10%计算，B公司实际超额预缴25万余元。

 

　　第二，虚假申报未果的行为是否应被认定为偷税

 

　　北京市国家税务局转发国家税务总局《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》第二条第二款规定：主管税务机关应于接到外商投资房地产企业的建设期汇算报告后六个月内依照本通知的要求进行全面的实地审核，具体包括确定企业收入、审核企业成本费用并连同办理建设期汇算期间核定征收的企业所得税一并办理税款多退少补等手续。其中应重点做好以下几项工作：1．核定企业销售收入；2．审核其房地产开发成本的构成及各项费用的列支情况；3．审查房地产企业的关联企业有关情况，对于通过包销、代销等手段造成转移利润的，应及时依法做出调整……。根据该条第2点可知，其坏账损失的最终审核权归属于主管税务机关，B公司向主管税务机关申报坏账损失，而最终该申请未被税务机关批准。税务机关的这一行为属于对公司房地产开发成本的构成及各项费用的列支情况的审核，其结果是驳回了B公司的坏账损失申报，并由此要求B公司对于该坏账损失涉及的预征所得税进行补缴，数额为900万元。

 

　　由此可知，B公司申报坏账损失的行为是并未达到税收征管法第六十三条所述的“不缴或者少缴应纳税款”的结果条件，因此在征管法上并不能被认定为“偷税”。对于此类行为，税收征管法第六十四条明确规定了“编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”。

 

　　与此同时，根据刑法第二百零一条的规定和刑法基本原理，偷税罪（刑法修正案七改为“逃避缴纳税款罪”）属于结果犯，即纳税人不但要实施了偷逃税款的行为，而且该行为还应对国家税收制度和国家财产权造成实质的损害，方可定该罪。B公司申报坏账损失属于实施偷逃税款行为的前置行为，该申报被驳回意味着行为实施失败。根据我国刑法的基本原理，对于结果犯，无损害结果的行为本身是无法进行定罪的。

 

　　四、总结

 

　　通过此案例可以总结出外资企业从事房地产开发的所得税纳税程序，税务机关采用预征和清算相结合的方式，即外商投资房地产开发企业在其房地产项目启动伊始，企业所得税采取预征的模式，在此阶段企业只要按规定预缴所得税即履行了企业所得税的主要纳税义务。待符合条件进行项目汇算清算，聘请有资质的机构出具建设期汇算报告，确定收入、成本、费用及损失，从而计算应纳税所得额和应纳税款，税务机关审核该报告并下发《房地产开发企业建设期汇算处理决定书》，公司需按照经税务机关核准后的数据进行企业所得税的退补从而完成纳税。

 

　　从事房地产开发项目的外资企业应按照上述程序依法履行所得税纳税义务，不应存在逃避缴纳税款的侥幸心理，遇到问题应及时与税务机关进行沟通，避免不必要的税务风险。

 

　　（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士、注册会计师、注册税务师。交流邮箱：liutianyong@hwuason.com）