一、基本案情

　　某国有医药企业成立于1951年，主要从事中药材、中成药、中药饮片、化学药制剂等医药产品的许可经营。2011年5月，某市国家税务局稽查局对其2008年1月1日到2009年12月31日期间的涉税情况进行了检查。针对检查过程中发现的账载进项税额与已签合同记载的进项税额包括进货入库单记载的金额换算进项税额之间差异很大的问题，税务机关的稽查结论认为，公司的进项税额存在实物未入库虚假抵扣、发票无对应资金物流、伪造出库单、抵扣清单不符、未入库等情况，“虚开增值税发票”应转出进项税额不能抵扣的部分为：2008年19,136,885.54元，2009年28,325,746.50元。销项税额实际未作销售或销售情况不符的部分为：2008年增值税票税额1,285,398.22元，普通发票税额2,132,216.33元；2009年税额2,006,543.47元。以上共计涉及税款5,288万元。企业认为，公司为现代化发展引进了外部人员并给予了较大的自主权，财务制度存在缺陷导致对增值税专用发票的管理出现了混乱，后来又积极配合税务机关的检查，不存在主观故意，因此希望税务机关酌情考虑，宽大处理。
 

　　二、本案涉税法律分析

　　（一）公司的行为性质
 

　　我国《增值税暂行条例》中规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。增值税专用发票的开具除应当遵守发票管理的一般规则外，销售额、销售税额、购买方还应当符合交易实质。违反交易实质的行为构成“虚开增值税专用发票”的行为。《刑法》第205条对“虚开增值税专用发票”的行为进行了界定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
 

　　从企业的实际情况来看，2008年到2009年之间，已签订的合同明细账列示的进项税额与已抵扣进项税额、已签订合同明细账未列示与进货入库清算、进货入库清单与已签合同明细账记账之间均存在一定差异，主要表现为：签订合同的单位与发票开具的单位不符，商品入库时间与增值税发票取得时间之间不一致，发票取得途径存在一定问题，存在代开、虚开增值税专用发票的情况，财务管理混乱等；并因此造成了税款上的少缴。因此，公司在“虚开增值税专用发票”上存在一定的责任风险。
 

　　（二）本案中公司的法律风险分析
 

　　1、行政责任风险
 

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》（新税收征管法）第六十三条的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
 

　　2、刑事责任风险
 

　　《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票行为一旦被认定为犯罪，牵涉单位与相关责任人的“双罚制”。《刑法》将责任主体规定为“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”，在具体操作中，可能涉及公司法定代表人、财务负责人、直接经手增值税发票的财务人员、以及申请领用增值税专用发票的销售人员等。鉴于本案属于某市国税局与某市公安局联合办理的重大涉税案件，主犯存在判处无期徒刑的可能性较大。
 

　　3、调增企业所得税及罚款的风险
 

　　从税务机关的稽查结论当中可以推知，2008年到2009年之间，已签订的合同明细账列示的进项税额与已抵扣进项税额、已签订合同明细账未列示与进货入库清算、进货入库清单与已签合同明细账记账之间均存在一定差异，主要表现为：未入库虚假抵扣、发票无对应资金物流、伪造出库单、清单不符、未入库等情况。由于进项发票认定为虚开，以上涉税成本发票、收入也存在被税务机关调整的风险，并因此而引起企业所得税税收事项的行政处罚程序，涉及企业所得税税款约为7，000多万元，行政罚款数额也通常是0.5倍至5倍。
 

　　三、华税观点

　　鉴于以上风险的存在，企业应当积极应对此次税务稽查事项，从企业的经营特点和实际经营情况出发，与税务机关取得一致，争取减少可能造成的损失。
 

　　1、从公司经营模式上进行说明
 

　　《增值税暂行条例实施细则》第十条规定：“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。”企业租赁或承包给他人经营，使企业的所有权和经营权相分离，承租人或承包人在享有企业经营权的同时，相应地要独立地承担民事及法律义务和责任。因此，税法将承租人或承包人规定为增值税纳税人。因此，外部业务人员与企业之间签订《劳动合同》或《劳务合同》、《承包合同》，双方之间对纳税义务的分配，对于双方之间税法关系的定性是有影响的。建议企业提供相关合同与公司制度，对企业与业务员之间的具体法律关系与公司历史情况，对此部分进行说解，还原历史情形，明确公司与业务人员之间的税法责任分配。
 

　　2、澄清公司之主观故意形态
 

　　公司“百年老店”的身份，以及并不乐观的经营情况、利润情况说明，老旧企业在现代化转型过程中存在的一些问题。但公司的悠久历史、良好的记录也同时说明，公司整体并不存在借经营之机，侵占国家税款，危害社会利益的动机和行为。公司的业务模式的变革本来属于对于公司历史情况的革新，其主观为通过新的人员的引进与新的经营模式的尝试，为企业带来更好的发展前景，为职工提供更加完善的福利。但在转型过程中，公司延续使用多年的旧有财务制度，公司的老员工对现行税法的具体规范缺乏了解，税务风险控制的意识相对薄弱，与新的经营模式对接便出现了一定障碍。按照税务机关提出的意见，积极整改并查补少缴的税款，对公司的财税制度进行重点规范，加强管理，提高人员素质，也从另一方面说明，企业并不存在“偷逃税款”的主观故意。
 

　　3、从善意取得角度进行补充解释
 

　　增值税发票虚开的善意取得是指，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。从公司情况来看，虽然存在发票、合同与增值税抵扣之间的差异，但是公司所从事业务为医药，是实际经营的企业，在多年内向国家上缴了数额可观的税款，并且发票的开具有合同行为作为基础交易，经营性质也符合增值税专用发票的使用范围，因此与“伪造、为他人虚开”等性质的行为是存在一定区别的。
 

　　4、积极进行行政程序的应对
 

　　一般税务争议会经过下列阶段：税务处罚告知书→税务处罚事项告示书→税务约谈→听证程序→税务处理与处罚→复议与诉讼。企业应当积极应对税务稽查当中出现的问题，与税务机关积极说解、沟通，充分解释企业的经营状况、历史问题、财务与业务管理的流程，以及造成企业增值税专用发票现状的深层原因。回答税务机关的讯问以及进行书面材料递交的过程中，严格按照《增值税暂行条例》、《税收征收管理法》等的各项规定，按照事实与法律配合税务机关的相关工作，争取降低其中存在的涉税风险。鉴于本案涉嫌税额巨大，攸关企业生死，故企业应充分做好申请税务听证、申请行政复议、提起行政诉讼的行政救济准备，以维护企业的合法权益，减少经济损失。该救济程序的正当行使也为法定代表人个人责任的减轻，亦有较大的意义。
 

　　5、少缴税款数额的认定
 

　　在税务机关的稽查结论中，以存在未入库虚假抵扣、发票无对应资金物流、伪造出库单、清单不符、未入库等情况为由，将发票、货物及账目不一致的地方全部加法计算涉及税款的数额，该数额与“少缴税款的数额”是存在差异的。在发票与实际销售不一致的情况下，或存在仅仅是发票名称、接受单位的错误，并没有实际上造成税款的流失的情形，在结果上没有侵害国家税权。在损害结果有差别的情况下，对企业行政责任和刑事责任的认定也会存在一定的差异。对于这一部分，应当与税务机关积极沟通，对少缴税款的具体数额达成一致，尽量减低对企业造成的影响。

（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士、注册会计师、注册税务师。交流邮箱：liutianyong@hwuason.com）