房地产开发企业取得的预售房收入，需要按预计计税毛利率计算出预计毛利额预缴企业所得税。实践中由于房地产开发企业取得预售房收入前一般会出现亏损，这就导致会计上的应缴企业所得税数额与实际缴纳企业所得税数额不一致。为了消除预售房收入预缴企业所得税的税会差异，需要改变通常的会计处理方法。

 

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条的规定，企业通过正式签订房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入，缴纳企业所得税。会计上，由于商品房所有权上的主要风险未转移和成本不能可靠计量等原因，预售房款不符合收入确认条件，应当作“预收账款”处理。因此，国税发〔2009〕31号文件第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

 

　　万胜地产公司2014年4月取得A项目预售许可证并于当月开盘，签订商品房预售合同金额1.6亿元，根据合同约定，当月收款1亿元，其余6000万元于6月25日前全部按揭到账。主管税务机关规定，A项目的计税毛利率为15%。

 

　　万胜地产公司在办理2014年第2季度企业所得税申报时，“预收账款”本期贷方发生额1.6亿元应当根据15%的预计计税毛利率，计算预计毛利额2400万元，计入当期应纳税所得额，缴纳企业所得税600万元。通常情况下，企业还应当作如下会计分录：

 

　　借：递延所得税资产　　6000000

　　　贷：应交税费——应交企业所得税　　6000000

 

　　在预售房款符合收入确认条件时，计提企业所得税：

 

　　借：所得税费用　　6000000

　　　贷：递延所得税资产　　6000000

 

　　实际操作中，房地产开发企业在开盘预售之前，会计上“主营业务收入”为0，而期间费用应当计入当期损益，因此利润总额往往会出现负数，也就是亏损。开盘预售时，一方面预计毛利额计入当期应纳税所得额，另一方面允许弥补以前年度亏损，然后计算实际利润额，缴纳企业所得税。

 

　　也就是说，如果万胜地产公司2013年待弥补亏损为600万元，2014年第1季度会计利润为-300万元，第2季度会计利润为-300万元，则2014年第2季度实际缴纳企业所得税为（2400－600－300－300）×25%＝300（万元）。在这种情况下，上述会计处理就出了问题，会计上反映应缴企业所得税600万元，实际缴纳企业所得税300万元。

 

　　为了消除这种差异，华税律师认为可以按照以下思路进行会计处理。房地产开发企业在开盘预售时，应当将预计毛利额计算的应纳所得税额借记“递延所得税资产”，将弥补以前年度亏损对应的所得税额贷记“所得税费用”，将其差额即弥补以前年度亏损以后的实际利润额对应的所得税额，贷记“应交税费——应交企业所得税”。会计分录如下：

 

　　借：递延所得税资产　　6000000

　　　贷：所得税费用　　                3000000

　　　　　应交税费——应交企业所得税　　3000000

 

　　在填报2014年第2季度企业所得税预缴申报表时，第4行“利润总额”本期填报-300万元，累计填报-300万元；第5行“加：特定业务计算的应纳税所得额”本期和累计均填报2400万元；第8行“弥补以前年度亏损”本期和累计均填报600万元；第9行“实际利润额”自动生成1200万元，第11行“应纳所得税额”自动生成300万元。这样，会计上反映的应交企业所得税与实际缴纳一致，与季度预缴所得税申报表也一致。

 

　　（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任、全国律师协会财税法专业委员会副主任、国家税务总局首批税务领军人才、中国政法大学在读博士、国家税务总局客座教授）