国际税务争议，通常是指因税收协定适用不明确导致的国际税收管辖权冲突。从税收争议主体上来看，国际税收争议中可能存在两种情况，一是两国政府就税收协定适用产生争议；二是一国政府与跨国纳税人在国际税收关系中产生争议。
相互协商程序即是两国主管当局（Competent Authority）为解决上述争议，在双边税收协定相互协商程序条款的框架内共同协调磋商的机制。
一、中国《税收协定相互协商程序实施办法》
税收协定中的协商程序条款授权了缔约国主管当局通过相互协商来解决在解释或实施税收协定时发生的困难或疑义。相互协商程序的启动要历经两个阶段，第一阶段是纳税人向其居民国主管当局就缔约国一方或双方已导致或将导致不符合税收协定规定的税收措施提出异议，主管当局收到纳税人提交的案情后，对案情进行审查；第二阶段是主管当局认为纳税人提出的异议合理并且不能单方圆满解决，启动相互协商程序，通知另一方主管当局并展开谈判。
我国在2013年新颁布的《税收协定相互协商程序实施办法》（《实施办法》）即是主要针对第一阶段，也就是纳税人如何申请启动阶段而制定的程序性规范。《实施办法》对申请启动相互协商程序的适用主体、情形、申请时限以及税务机关如何受理申请和反馈结果等问题进行了规定。
根据现行的《实施办法》，纳税人申请启动相互协商程序要经过两个环节，第一个步骤是申请人向负责其个人所得税或企业所得税征管的省税务机关提出书面申请，由省税务机关决定是否受理该申请；第二个步骤是省税务机关受理申请后上报税务总局，由总局对申请进行审核并最终决定是否启动相互协商程序。
二、相互协商程序的适用
1. 符合条件的申请人
根据税收协定相互协商程序条款规定，当另一方缔约国的措施导致或将导致对申请人不符合税收协定规定的征税时，申请人可以将案情提交至本人为其居民的缔约国主管当局。此处需要明确的是，税收协定中的“居民”一词所指的是税收居民身份。我国的《实施办法》中也表明了中国税收居民身份为申请启动程序的前提。《实施办法》中所称中国居民，是指按照《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法》，就来源于中国境内境外的所得在中国负有纳税义务的个人、法人或其他组织。
也就是说，只有在申请人为中国税收居民的情况下，中方主管当局方可受理其申请并就其所遇到的税收协定问题与美方主管当局进行相互协商。例如，若中国居民企业在对美投资时采取的是间接持股方式，即通过在境外设立SPV来持股美国被投资公司（假设该SPV所在地与美国签订有税收协定），如果SPV与美国国税局就税收协定适用问题产生争议，虽然该SPV为中资公司，但因为其并非中国税收居民，该SPV将无权请求中国主管当局启动相互协商程序。但如果该SPV被认定为境外注册中资控股居民企业（如中国移动BVI），那么即使其并非依照中国法律成立的法人，该SPV也将有权依据其中国税收居民身份请求中国主管当局就税收协定问题启动相互协商程序。同理，不具有中国国籍，但属于中国税收居民的外国人若与其他国家就税收协定问题产生争议，也有权向中国主管当局申请启动相互协商程序。
此外，相互协商程序条款规定，如果案情属于第二十三条第一款（非歧视待遇），申请人可以将案情提交至本人为其国民的缔约国主管当局。此处中国国民，是指具有中国国籍的个人，以及依照中国法律成立的法人或其他组织。
2. 相互协商程序适用的范围
相互协商程序是在税收协定框架内解决国际税收争端的机制，因此当事人请求相互协商的事项应属于税收协定的适用范围。在中国对外签订的税收协定中，除相互协商程序条款外，部分协定还在居民、股息、利息、联属企业（关联企业）等条款中指明了双方主管当局可以就该条款解释及适用进行相互协商。但在中国签订的某些协定中（如中美税收协定），双方仅在少数条款中（如联属企业条款）指明可以就该条款相互协商程序，而在其他的条款中未提及相互协商程序，那么在这种协定下，是否可以认为相互协商程序的适用范围受到了限制？ 根据OECD税收协定范本解释，这个答案是否定的。关于这一问题，范本解释中明确提到，即使缔约国双方未在其他条款中提及主管当局可以就该条款协商，但因相互协商程序独立条款的存在，双方仍可以就税收协定特定条款解释及适用过程中的问题适用相互协商程序。
中国颁布的《实施办法》第九条以列举的方式说明了中国居民（国民）可以申请启动相互协商程序的情形：
（一）对居民身份的认定存有异议，特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的；
（二）对常设机构的判定，或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的；
（三）对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的；
（四）违反税收协定非歧视待遇（无差别待遇）条款的规定，可能或已经形成税收歧视的；
（五）对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的；
（六）其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。
3. 中国关于特别纳税调整相互协商程序的另行规定
因转让定价引起的税务争议是各国主管当局需要通过相互协商程序协调解决的最主要问题，转让定价问题的特殊性也注定了其是国际税收争议中最复杂的领域之一。
转让定价问题在相互协商程序中的特殊性体现在以下几点：（1）转让定价案件中，申请人通常是因境外关联方受到了转让定价调查，而申请居民国主管当局启动相互协商程序。换言之，申请人是转让定价调整的利益关联方，而并非是有可能被直接调增利润的受调查企业；（2）转让定价并非是一门精确的科学，同样的事实条件下适用不同的转让定价方法产生的结果可能大相径庭，因此在转让定价问题上立场不同的各方很容易产生分歧；（3）各国关于转让定价引起的初次调整以及相应调整问题（“corresponding adjustment”或美国section 482所称“correlative adjustments”）已经在公平交易原则的基础上达成了一定共识，但对于转让定价中的二次调整问题（“secondary adjustment”或美国所称“conforming adjustment”），各国可能有不同的规定。
值得注意的是，相较被取代的《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》，2013年颁布的《实施办法》并未包括关于特别纳税调整的适用情形（第三十九条：关于特别纳税调整的相互协商程序实施办法，另行规定）。因此现阶段纳税人希望就转让定价问题申请启动相互协商程序时，应该依据的是《特别纳税调整实施办法（暂行）》中相关的条文规定，而具体的实施办法仍需等待总局的后续发文：
三、启动程序申请的时效问题
相互协商程序是通过缔约国之间双边税收协定赋予缔约国纳税人的权利救济程序，制定该程序的目的是为保证税收协定的实施及有效消除国际双重征税。但需要注意的是，申请该救济程序的权利存在期限，根据OECD税收协定范本中的规定——当事人应在不符合税收协定规定的征税措施第一次通知之日起三年内提出申请。
四、法律效力
1. 相互协商程序结果的法律效力
国际普遍认为相互协商程序应属于行政性的争议解决手段，换言之，其结果只对达成协议的主管当局产生约束，如果当事人对结果不满，其仍有权通过司法程序寻求救济。
2. 相互协商程序与生效的税收和解或司法判决的关系
通常认为，如果两国主管当局进行协商讨论的问题上已产生了生效的税收和解或司法判决，那么两国主管当局在进行相互协商时，将只能基于此前认定的事实进行相应的纳税调整，而不能改变已生效的和解或判决。
五、对“走出去”中国企业的法律建议
作为税收协定框架内的争议解决机制，相互协商程序有以下几个优点：当事人无需承担高昂的诉讼费用，解决争议的成本较低；两国主管当局将直接协商解决个案问题，一旦案件达成协议，跨国纳税人无需担心案件协商结果在两国间适用效力问题；负责相互协商程序的主管当局通常都是国际税务的专家，相对于并非专业从事国际税收的法官和基层税务人员，更有可能在国际税务争议中提供合理的解决方案。
但纳税人在考虑申请相互协商程序时，也要清醒的认识到该程序的局限性。根据OECD在2012年发布的数据，国际间相互协商程序案件的平均解决时间为25.46个月，这反映出该程序在实践中解决争议的效率仍相对较低，而且目前各国都累积有相当数量的未解决相互协商程序案件，在实务中因迫于结案的压力，主管当局在协商时有可能使用“打包”的谈判方式来换取效率，在个案中有可能会造成纳税人的权益受损。另外因为中国对外签订的相互协商程序中并不存在仲裁条款，两国主管当局有可能历经长时间协商仍因分歧较大而无法在特定案件中达成一致，此时当事人需要另行寻找别的方式来解决国际税收争议问题。在这种情况下，若当事人前期未采取一定措施保护诉讼时效，有可能面临求助无门的尴尬局面。
基于此前的理论分析以及华税律师在税收争议案件中的经验，华税给希望通过相互协商程序解决国际税收争议的“走出去”中国企业提供以下几点建议，以供参考：
（1）充分调查对方国家的税收法律程序，如通过相互协商程序解决案件时，是否需要预先缴纳税款，若不需要缴纳税款，主管当局相互协商过程中税款产生的利息是否会由纳税人承担等。
（2）要考虑到相互协商程序结果的不确定性以及对方国家税务案件的司法诉讼时效，若主管当局相互协商所需的时间较长，纳税人可以采取起诉并申请延期审理的方式来保护自身的诉权。
（3）充分准备证据材料，积极与主管当局进行沟通。虽然税收协定中并未表示纳税人有权参与相互协商程序，但OECD税收协定解释中对纳税人在协商过程中的积极参与持鼓励态度。纳税人在相互协商程序中的积极配合，将有利于缩短结案时间，并且可以促使两国主管当局达成对纳税人更有利的协商结果。
（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任，中国政法大学法学博士，全国首批税务领军人才）
